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內部控制審核指導意見
2008-10-28 |
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中國注冊會計師協會關于印發《內部控制審核指導意見》的通知
各省、自治區、直轄市注冊會計師協會，深圳市注冊會計師協會：
為了規范注冊會計師執行內部控制審核業務，明確工作要求，保證執業質量，我會制定了《內部控制審核指導意見》，現印發給你們，請自2002年5月1日起參照執行。執行中有何問題，請及時函告我會。
附件：內部控制審核指導意見
中國注冊會計師協會
二○○二年二月九日
附件：
第一章 總 則
第一條 為了規范注冊會計師執行內部控制審核業務，明確工作要求，保證執業質量，根據國家有關法規的要求，提出本指導意見。
第二條 本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。
第三條 按照國家有關法規的要求，建立健全內部控制并保持其有效性，是被審核單位管理當局的責任。
按照本意見的要求，了解、測試和評價內部控制，出具審核報告，是注冊會計師的責任。
第四條 注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，關注內部控制的固有限制，獲取充分、適當的證據，將審核風險降低至可接受的水平。
第五條 注冊會計師對特定期間與會計報表相關的內部控制的有效性執行審核業務，可參照本意見辦理。
第二章 業務約定書
第六條 注冊會計師應當在了解被審核單位基本情況的基礎上，考慮自身能力和能否保持獨立性，初步評估審核風險，確定是否接受委托。
如果接受委托，會計師事務所應當與委托人就約定事項達成一致意見，并簽訂業務約定書。
第七條 業務約定書應當包括以下主要內容：
（一）委托目的；（二）委托業務的性質；（三）審核范圍；（四）被審核單位管理當局的責任和注冊會計師的責任；（五）內部控制的固有限制；（六）評價內部控制有效性的標準；（七）報告分發和使用的限制。
第三章 審核計劃
第八條 在制定審核計劃前，注冊會計師應當向被審核單位管理當局獲取有關內部控制有效性的書面認定，以及內部控制手冊、流程圖、調查問卷和備忘錄等文件。
第九條 在制定審核計劃時，注冊會計師應當考慮以下主要因素：
（一）被審核單位所在行業的情況，包括行業景氣程度、經營風險、技術進步等；
（二）被審核單位的內部情況，包括組織結構、經營特征、資本構成、生產和業務流程、員工素質等；
（三）被審核單位近期在經營和內部控制方面的變化；
（四）管理當局的誠信、能力及發生舞弊的可能性；
（五）管理當局評價內部控制有效性的方法和證據；
（六）對重要性水平、固有風險及其他與確定內部控制重大缺陷有關的因素的初步判斷；
（七）特定內部控制的性質及其在內部控制整體中的重要性；
（八）對內部控制有效性的初步判斷；
（九）從其他專業服務中了解到的有關被審核單位內部控制的情況。
第十條 如果被審核單位有多個經營場所，注冊會計師應當選擇某些經營場所的內部控制進行了解和測試。
在選擇了解和測試的經營場所時，注冊會計師除考慮第九條列舉的有關因素外，還應當考慮以下因素：
（一）不同場所之間經營活動和內部控制的相似性；
（二）會計處理的集中程度；
（三）控制環境的有效性，尤其是管理當局對各經營場所行使授權的控制和有效監督經營活動的能力；
（四）各經營場所發生交易的性質和金額。
第十一條 內部審計的工作結果是管理當局評價內部控制有效性的重要基礎，注冊會計師應當考慮被審核單位內部審計人員的專業能力、獨立性及工作范圍。
第四章 審核程序
第十二條 注冊會計師應當根據審核計劃，實施以下工作步驟：
（一）了解內部控制的設計；
（二）評價內部控制設計的合理性；
（三）測試和評價內部控制執行的有效性。
第十三條 注冊會計師應當實施以下程序，以了解內部控制的設計：
（一）詢問被審核單位的有關人員；
（二）檢查內部控制生成的文件和記錄；
（三）觀察被審核單位的經營管理活動。
第十四條 注冊會計師應當在了解內部控制各要素的基礎上，根據內部控制能否防止和發現會計報表有關認定的重大錯報，評價內部控制設計的合理性。
第十五條 在評價內部控制設計的合理性時，注冊會計師應當關注內部控制整體能否實現控制目標，而不應孤立地關注特定內部控制。
第十六條 在確定評價特定內部控制設計合理性的程序時，注冊會計師應當考慮以下因素：
（一）特定內部控制的性質；
（二）特定內部控制的描述方式；
（三）經營活動及其管理系統的復雜性。
第十七條 注冊會計師應當對相關內部控制進行測試，獲取充分、適當的證據，以評價內部控制執行的有效性。
在測試內部控制執行的有效性時，注冊會計師應當關注該項內部控制是否得到執行、如何執行、由誰執行以及是否得到一貫執行。
第十八條 在測試內部控制執行的有效性時，注冊會計師通常實施以下程序：
（一）詢問被審核單位的有關人員；
（二）檢查內部控制生成的文件和記錄；
（三）觀察被審核單位的經營管理活動；
（四）重新執行有關內部控制。
第十九條 在評價獲取的證據是否充分、適當時，注冊會計師應當運用專業判斷，并考慮以下因素：
（一）特定內部控制的性質；
（二）特定內部控制在實現控制目標中的重要性；
（三）被審核單位對特定內部控制執行有效性進行測試的性質和范圍；
（四）特定內部控制未得到遵循的風險。
第二十條 在評價內部控制執行的有效性時，注冊會計師可考慮利用管理當局對內部控制執行有效性的測試結果，但應獲取充分、適當的證據進行印證。
第二十一條 在評價特定內部控制未得到遵循的風險時，注冊會計師應當考慮以下因素：
（一）交易的數量和性質是否發生變化，以致對特定內部控制的設計和執行產生不利影響；
（二）內部控制是否發生變化；
（三）特定內部控制對其他內部控制有效性的依賴程度；
（四）執行或監控內部控制的關鍵人員是否發生變動；
（五）特定內部控制的執行是依賴人工還是電子設備；
（六）特定內部控制的復雜程度；
（七）特定控制目標的實現是否依賴于多項內部控制。
第二十二條 某些內部控制是連續執行的，而某些內部控制只在特定時間執行，注冊會計師應當根據內部控制的性質及其執行的時間和頻率，合理確定控制測試的性質、時間和范圍。
第二十三條 當管理當局在作出內部控制有效性認定之前已對內部控制作了改進時，如果注冊會計師確定新的內部控制能夠實現相關目標，并且已有效執行了適當的時間，可不考慮改進前內部控制設計的合理性和執行的有效性。
第二十四條 對已發現的內部控制重大缺陷，注冊會計師應當及時以書面形式與被審核單位進行溝通。
第二十五條 在判斷某項內部控制缺陷單獨或連同其他內部控制缺陷是否為重大缺陷時，注冊會計師應當考慮潛在的錯誤或舞弊可能導致錯報的金額和性質。
第二十六條 注冊會計師應當就以下重要事項向管理當局獲取書面聲明：
（一）管理當局對建立健全內部控制并保持其有效性負責；
（二）管理當局已對內部控制的有效性進行了評價；
（三）管理當局已作出特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定；
（四）管理當局已向注冊會計師告知內部控制在設計和執行方面存在的重大缺陷；
（五）管理當局已向注冊會計師告知發生的重大舞弊，以及雖不重大但涉及管理人員或在內部控制過程中起關鍵作用的員工的其他舞弊；
（六）期后發生的內部控制變化和可能影響內部控制的其他因素，包括管理當局針對重大缺陷采取的各項改進措施。
第二十七條 如果管理當局拒絕提供有關內部控制的書面聲明，注冊會計師應當將其視為審核范圍受到限制，并考慮管理當局其他聲明的可靠性。
第二十八條 注冊會計師應當將實施的審核程序及其結果，連同取得的有關資料，形成審核工作底稿。
第五章 審核報告
第二十九條 注冊會計師應當復核與評價審核證據，形成審核意見，出具審核報告。
第三十條 審核報告應當包括以下基本內容：
（一）標題；（二）收件人；（三）引言段；（四）范圍段；（五）固有限制段；（六）意見段；（七）簽章和會計師事務所地址；(八）報告日期。
第三十一條 審核報告的標題應當統一規范為“內部控制審核報告”。
第三十二條 審核報告的收件人應當為審核業務的委托人。審核報告應當載明收件人的全稱。
第三十三條 審核報告的引言段應當說明以下內容：
（一）被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定；
（二）被審核單位管理當局的責任；
（三）注冊會計師的責任。
第三十四條 審核報告的范圍段應當說明以下內容：
（一）審核依據，即《內部控制審核指導意見》；
（二）審核程序；
（三）實施的審核程序為注冊會計師發表審核意見提供了合理的基礎。
第三十五條 審核報告的固有限制段應當說明以下內容：
（一）內部控制的固有限制；
（二）根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性的風險。
第三十六條 審核報告的意見段應當說明被審核單位于特定日期在所有重大方面是否保持了與會計報表相關的有效的內部控制。
第三十七條 審核報告應當由注冊會計師簽名并蓋章，加蓋會計師事務所公章，標明會計師事務所地址。
第三十八條 報告日期是指注冊會計師完成外勤審核工作的日期。
第三十九條 如果注冊會計師認為被審核單位內部控制存在重大缺陷，而管理當局已在書面聲明及認定中恰當地說明了內部控制的重大缺陷及其對實現控制目標的影響，注冊會計師應當在審核意見段前增設說明段說明重大缺陷，并視其重要程度發表保留意見或否定意見。
第四十條 如果注冊會計師認為被審核單位內部控制存在重大缺陷，而管理當局未在其書面聲明及認定中說明內部控制的重大缺陷及其對實現控制目標的影響，或雖已說明重大缺陷，卻認定其內部控制依然有效，注冊會計師應當發表否定意見。
第四十一條 如果審核范圍受到限制，注冊會計師應當視其重要程度，發表保留意見或拒絕表示意見。
第四十二條 當存在下列情況時，注冊會計師應當考慮其對審核報告的影響：
（一）管理當局的認定僅涉及部分內部控制的有效性；
（二）管理當局的認定僅涉及內部控制設計的合理性。
第四十三條 如果認為期后事項嚴重影響內部控制的有效性，注冊會計師應當視其重要程度，發表保留意見或否定意見；如果不能確定其影響，注冊會計師應當發表拒絕表示意見。
附錄：內部控制審核報告參考格式
1、無保留意見內部控制審核報告
X股份有限公司：
我們接受委托，審核了貴公司管理當局對X年X月X日與會計報表相關的內部控制有效性的認定。貴公司管理當局的責任是建立健全內部控制并保持其有效性，我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發表意見。
我們的審核是依據《內部控制審核指導意見》進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審核為發表意見提供了合理的基礎。
內部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發生和未被發現的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。
我們認為，貴公司按照X標準于X年X月X日在所有重大方面保持了與會計報表相關的有效的內部控制。
X會計師事務所中國注冊會計師
（公章） （簽名并蓋章)
地址年 月 日
2、保留意見內部控制審核報告
X股份有限公司：
我們接受委托，審核了貴公司管理當局對X年X月X日與會計報表相關的內部控制有效性的認定。貴公司管理當局的責任是建立健全內部控制并保持其有效性，我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發表意見。
我們的審核是依據《內部控制審核指導意見》進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審核為發表意見提供了合理的基礎。
內部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發生和未被發現的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。
（描述內部控制的重大缺陷及其對實現控制目標的影響）有效的內部控制能夠為企業及時防止或發現會計報表中的重大錯報提供合理保證，而上述重大缺陷使貴公司內部控制失去這一功能。
我們認為，除上述內部控制的重大缺陷及其對實現控制目標的影響外，貴公司按照X標準于X年X月X日在所有重大方面保持了與會計報表相關的有效的內部控制。
X會計師事務所中國注冊會計師
（公章） （簽名并蓋章)
地址年 月 日
3、否定意見內部控制審核報告
X股份有限公司：
我們接受委托，審核了貴公司管理當局對X年X月X日與會計報表相關的內部控制有效性的認定。貴公司管理當局的責任是建立健全內部控制并保持其有效性，我們的責任是對貴公司內部控制的有效性發表意見。
我們的審核是依據《內部控制審核指導意見》進行的。在審核過程中，我們實施了包括了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，以及我們認為必要的其他程序。我們相信，我們的審核為發表意見提供了合理的基礎。
內部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發生和未被發現的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。
（描述內部控制的重大缺陷及其對實現控制目標的影響）有效的內部控制能夠為企業及時防止或發現會計報表中的重大錯報提供合理保證，而上述重大缺陷使貴公司內部控制失去這一功能。
我們認為，由于上述內部控制的重大缺陷及其對實現控制目標的影響，貴公司未能按照X標準于X年X月X日保持與會計報表相關的有效的內部控制。
X會計師事務所中國注冊會計師
（公章） （簽名并蓋章)
地址年 月 日
4、拒絕表示意見內部控制審核報告
X股份有限公司：
我們接受委托，審核貴公司管理當局對X年X月X日與會計報表相關的內部控制有效性的認定。貴公司管理當局的責任是建立健全內部控制并保持其有效性。
內部控制具有固有限制，存在由于錯誤或舞弊而導致錯報發生和未被發現的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或降低對控制政策、程序遵循的程度，根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性具有一定的風險。
由于管理當局（描述范圍限制），我們未能實施必要的審核程序以獲取充分的證據，因此，我們無法對貴公司內部控制的有效性發表意見。
X會計師事務所中國注冊會計師
（公章） （簽名并蓋章)
地址年 月 日
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