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所得稅費(fèi)用及遞延稅款的列式計(jì)算法

2008-10-28
 
□  戴華江

  《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定采用納稅影響會計(jì)法核算所得稅時(shí),可選用債務(wù)法或遞延法。對于這兩種方法,在期末計(jì)算所得稅費(fèi)用和遞延稅款時(shí),可統(tǒng)一采用如下的列式進(jìn)行計(jì)算,計(jì)算過程顯得較為簡便,筆者將該方法簡稱為列式計(jì)算所得稅費(fèi)用法。

  期末計(jì)算所得稅費(fèi)用和遞延稅款時(shí)的列式為:

  本期稅前會計(jì)利潤

  ±永久性差異

  ±時(shí)間性差異

  =本期應(yīng)納稅所得額

  ×本期所得稅稅率

  =本期應(yīng)交所得稅貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

  時(shí)間性差異×相應(yīng)的所得稅稅率借或貸:遞延稅款

  =本期所得稅費(fèi)用借:所得稅

  從該列式可以看出,在納稅影響會計(jì)法下,計(jì)算本期的所得稅費(fèi)用分為三步:第一步計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額,第二步計(jì)算本期的應(yīng)交所得稅額,第三步計(jì)算本期的所得稅費(fèi)用。下面就如何運(yùn)用列式計(jì)算所得稅法加以說明。

  一、計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額

  列式中的第一步是計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額,本期應(yīng)納稅所得額=本期稅前會計(jì)利潤±永久性差異±時(shí)間性差異。這里應(yīng)注意兩個(gè)問題,一是正確區(qū)分永久性差異和時(shí)間性差異,二是正確確定加減號。

  1、正確區(qū)分永久性差異和時(shí)間性差異。永久性差異,是指某一會計(jì)期間,由于會計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同,所產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異,這種差異在本期發(fā)生,不會在以后各期轉(zhuǎn)回。時(shí)間性差異,是指由于稅法與會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會計(jì)期間,但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。進(jìn)行所得稅會計(jì)處理時(shí),首先要區(qū)分永久性差異和時(shí)間性差異,因?yàn)椤斑f延稅款”是由于時(shí)間性差異引起的。只有正確區(qū)分了時(shí)間性差異和永久性差異,才有可能正確計(jì)算遞延稅款,進(jìn)而正確計(jì)算本年的所得稅費(fèi)用。正確區(qū)分永久性性差異和時(shí)間性差異,是所得稅會計(jì)核算的第一個(gè)重要工作。

  2、正確確定加減號。如上述列式所表示的,“本期應(yīng)納稅所得額=稅前會計(jì)利潤±時(shí)間性差異±永久性差異”。這里的“加”“減”號如何確定呢?確定的標(biāo)準(zhǔn)是:如果差異(無論是永久性差異還是時(shí)間性差異)是收益方面的差異,如果按稅法規(guī)定該差異今年應(yīng)交稅,則“加”;反之,按稅法規(guī)定該差異今年不交稅,則“減”。如果差異是費(fèi)用或損失方面的差異,如果按稅法規(guī)定該差異今年可抵稅,則“減”;反之,按稅法規(guī)定該差異今年不能抵稅,則“加”。

  例如,某企業(yè)本年的國債利息收入為30萬元,按稅法規(guī)定國債利息收入不用交所得稅,該差異是永久性差異,屬于收益性方面的差異,由于該差異按稅法規(guī)定本年不用交稅,故在計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額時(shí)用本年的稅前會計(jì)利潤“減”去這30萬元。又如,某企業(yè)今年會計(jì)核算時(shí)對某固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額為120000元,而按稅法規(guī)定今年該固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額為100000元,產(chǎn)生了20000元的時(shí)間性差異,該差異屬于費(fèi)用方面的差異,由于按稅法規(guī)定該差異今年不能抵稅,故在計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額時(shí)用本年的稅前會計(jì)利潤“加”上這20000元。

  二、計(jì)算本期應(yīng)交所得稅

  列式的第二步是計(jì)算本期的應(yīng)交所得稅額,本期應(yīng)交所得稅=本期應(yīng)納稅所得額×本期所得稅稅率。值得注意的是,在納稅影響會計(jì)法下,無論是采用債務(wù)法還是采用遞延法,無論當(dāng)期的所得稅稅率與以前期間相比是否發(fā)生了變化,均用“本期”的稅率進(jìn)行計(jì)算。

  三、計(jì)算本期所得稅費(fèi)用

  列式的第三步是計(jì)算本期的所得稅費(fèi)用,本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅±時(shí)間性差異×相應(yīng)的所得稅稅率。該步計(jì)算中的“時(shí)間性差異×相應(yīng)的稅率”就是本期的遞延稅款。該步計(jì)算中應(yīng)注意的有兩個(gè)問題,一是加減號的確定,二是稅率的確定。

  1、正確確定該步計(jì)算中的加減號。確定方法是:如果第一步計(jì)算中在計(jì)算“本期應(yīng)納稅所得額”時(shí)是用“本期稅前會計(jì)利潤+時(shí)間性差異”,則這里應(yīng)為“減”號;如果第一步計(jì)算中在計(jì)算“本期應(yīng)納稅所得額”時(shí)是用“本年稅前會計(jì)利潤-時(shí)間性差異”,則這里應(yīng)為“加”號。簡而言之,如上述公式所表示的:“上若為加,下就應(yīng)為減”;“上若為減,下就應(yīng)為加”。

  2、正確確定稅率。這里的“相應(yīng)的稅率”的確定具體為:

  (1)在遞延法下,如果是產(chǎn)生時(shí)間性差異的當(dāng)期,則用時(shí)間性差異乘以“本期”的稅率;如果是轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的當(dāng)期,則用時(shí)間性差異乘以“原來”的稅率(即產(chǎn)生時(shí)間性差異當(dāng)期的稅率)。

  (2)在債務(wù)法下,無論稅率是否發(fā)生變化,無論本期是產(chǎn)生時(shí)間性差異或是轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異,都用時(shí)間性差異乘以“本期”的所得稅稅率。

  (3)值得注意的是,長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí),如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率,被投資企業(yè)盈利投資企業(yè)因此確認(rèn)投資收益時(shí)所產(chǎn)生的時(shí)間性差異,此時(shí)用時(shí)間性差異乘以兩個(gè)企業(yè)的所得稅稅率之差。

  四、正確確定會計(jì)分錄

  對于“遞延稅款”的發(fā)生額是登記在借方或貸方一般的書刊是這樣敘述的:發(fā)生可抵減稅時(shí)間性差異登記在“遞延稅款”的借方,轉(zhuǎn)回可抵減時(shí)間性差異登記在“遞延稅款”的貸方;發(fā)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異登記在“遞延稅款”的貸方,轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅時(shí)間性差異登記在“遞延稅款”的借方。這樣的敘述雖然是對“遞延稅款”的正確說明,但需要我們?nèi)^(qū)分是產(chǎn)生時(shí)間性差異或是轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異,且容易記錯(cuò)。

  列式計(jì)算所得稅費(fèi)用法下,所得稅會計(jì)核算的會計(jì)分錄可進(jìn)行如下確定:如列式中箭頭所標(biāo)示,根據(jù)上述列式計(jì)算的“本期所得稅費(fèi)用”金額,借記“所得稅”(我們可以這樣理解:根據(jù)賬戶的基本結(jié)構(gòu)可知,費(fèi)用發(fā)生應(yīng)登記在借方,所得稅是一種費(fèi)用,所以發(fā)生的所得稅應(yīng)登記在借方);根據(jù)上述列式計(jì)算的“本期應(yīng)交所得稅”金額,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”(我們可以這樣理解:“應(yīng)交稅金”是負(fù)債,負(fù)債發(fā)生應(yīng)登記在貸方);按上述公式計(jì)算出的“本期應(yīng)交所得稅”與“本期所得稅費(fèi)用”之差,根據(jù)“有借必有貸,借貸必相等”的記賬規(guī)則,借記或貸記“遞延稅款”。這樣確定是借記或貸記“遞延稅款”,即使對“遞延稅款”賬戶結(jié)構(gòu)不熟悉,也可正確確定借貸方及金額。當(dāng)然,筆者認(rèn)為,作為一名會計(jì)人員,還是應(yīng)充分理解與熟練運(yùn)用“遞延稅款”賬戶。

  五、債務(wù)法下,稅率變動時(shí)正確對遞延稅款進(jìn)行調(diào)整

  上述列式是期末時(shí)計(jì)算所得稅費(fèi)用的公式,在債務(wù)法下運(yùn)用該公式時(shí),當(dāng)稅率發(fā)生變動時(shí),還應(yīng)對“遞延稅款”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整,調(diào)整后遞延稅款的余額等于累計(jì)時(shí)間性差異與現(xiàn)行稅率之積。稅率變動實(shí)際上只對“所得稅”和“遞延稅款”有影響,所以調(diào)整時(shí),借記“所得稅”,貸記“遞延稅款”;或借記“遞延稅款”,貸記“所得稅”。許多書籍在講解所得稅的時(shí),均在期末進(jìn)行調(diào)整,采用列式計(jì)算所得稅費(fèi)用法時(shí),在稅率變動時(shí)就對“遞延稅款”進(jìn)行調(diào)整,而不必等到期末時(shí)。

  例如,某企業(yè)所得稅采用債務(wù)法進(jìn)行核算,2000年及之前所得稅稅率為33%,2000年末“遞延稅款”為借方余額33000元(假設(shè)時(shí)間性差異不是長期股權(quán)投資權(quán)益法下確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的)。2001年初稅率由33%變?yōu)?0%。

  則2001年初稅率變動時(shí)(而不必等到2001年年末)應(yīng)對“遞延稅款”科目余額進(jìn)行調(diào)整,調(diào)整后的“遞延稅款”科目余額為借方余額30000元(時(shí)間性差異=33000÷33%=100000元,所以調(diào)整后的“遞延稅款”科目余額=100000×30%=30000元),即此時(shí)將“遞延稅款”的借方金額調(diào)減3000元,會計(jì)分錄為:

  借所得稅3000

  貸遞延稅款3000

  如果2001年初稅率由33%變?yōu)?0%,則調(diào)整后的“遞延稅款”余額為借方余額40000元,即將“遞延稅款”借方金額調(diào)增7000元,會計(jì)分錄為:

  借遞延稅款7000

  貸所得稅7000

  這樣,在債務(wù)法下,稅率變動的當(dāng)年,關(guān)于所得稅的會計(jì)處理要分兩個(gè)方面:一方面是稅率變動時(shí)對“遞延稅款”的調(diào)整處理,另一方面是期末時(shí)運(yùn)用上述列式進(jìn)行所得稅費(fèi)用的計(jì)算處理。這兩個(gè)方面計(jì)算的“遞延稅款”之代數(shù)和(即加或減)即為當(dāng)年的“遞延稅款”發(fā)生額,這兩個(gè)方面計(jì)算的所得稅費(fèi)用之代數(shù)和即為當(dāng)年的所得稅費(fèi)用。

  下面舉例說明列式計(jì)算所得稅費(fèi)用法。

  例、某企業(yè)某固定資產(chǎn)的原值為30萬元,會計(jì)核算和稅法規(guī)定均采用平均年限法計(jì)提折舊,會計(jì)核算的折舊年限為6年,稅法規(guī)定的折舊年限為3年。假設(shè)企業(yè)每年的稅前會計(jì)利潤均為250萬元。前兩該企業(yè)的所得稅稅率為33%,從第三年初起改為30%。要求:分別用遞延法和債務(wù)法進(jìn)行賬務(wù)處理。(為簡化核算,假設(shè)計(jì)提折舊時(shí)不考慮殘值,該企業(yè)每年無其它時(shí)間性差異和永久性差異。)

  解析:1、遞延法下各年的會計(jì)處理

  (1)第一年:按稅法規(guī)定的年折舊額為10萬元,會計(jì)核算時(shí)的折舊額為5萬元,產(chǎn)生了5萬元時(shí)間性差異,該差異屬于費(fèi)用方面的差異且按稅法規(guī)定今年可抵稅,故在計(jì)算“本期應(yīng)納稅所得額”時(shí),用“稅前會計(jì)利潤”減該時(shí)間性差異。由于本期是產(chǎn)生時(shí)間性差異,所以在計(jì)算遞延稅款時(shí)用時(shí)間性差異乘以本期的稅率(33%)。列式計(jì)算如下:

  本期稅前會計(jì)利潤250

  ±永久性差異0

  -時(shí)間性差異-5

  =本期應(yīng)納稅所得額=245

  ×本期所得稅稅率×33%

  =本期應(yīng)交所得稅=80.85

  +時(shí)間性差異×本期的所得稅稅率+5×33%=1.65

  =本期所得稅費(fèi)用=82.50

  借所得稅82.50

  貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅80.85

  遞延稅款1.65

  (2)第二年會計(jì)處理與第一年相同

  (3)第三年:該年與第一年、第二年一樣,仍產(chǎn)生了5萬元時(shí)間性差異,該差異屬于費(fèi)用方面的差異且按稅法規(guī)定該年可抵稅,所以在計(jì)算“本期應(yīng)納稅所得額”時(shí),用“稅前會計(jì)利潤”減該時(shí)間性差異。在計(jì)算遞延稅款時(shí)仍用時(shí)間性差異乘以本期的稅率,但注意本期的稅率是30%而不是33%。列式計(jì)算如下:

  本期稅前會計(jì)利潤250

  ±永久性差異0

  -時(shí)間性差異-5

  =本期應(yīng)納稅所得額=245

  ×本期所得稅稅率×30%

  =本期應(yīng)交所得稅=73.50

  +時(shí)間性差異×本期的所得稅稅率+5×30%=1.50

  =本期所得稅費(fèi)用=75

  借所得稅75

  貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅73.50

  遞延稅款1.50

  (4)第四年:按稅法規(guī)定的年折舊額為0萬元,會計(jì)核算時(shí)的折舊額為5萬元,時(shí)間性差異為5萬元,該5萬元是轉(zhuǎn)回第一年產(chǎn)生的時(shí)間性差異。該差異屬于費(fèi)用方面的差異且按稅法規(guī)定今年不能抵稅,故在計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額時(shí),用稅前會計(jì)利潤加該時(shí)間性差異。由于本期是轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異,所以在計(jì)算遞延稅款時(shí)用時(shí)間性差異乘以原來的稅率(即第一年的稅率,為33%)。列式計(jì)算如下:

  本期稅前會計(jì)利潤250

  ±永久性差異0

  +時(shí)間性差異+5

  =本期應(yīng)納稅所得額=255

  ×本期所得稅稅率×30%

  =本期應(yīng)交所得稅=76.50

  -時(shí)間性差異×原來的所得稅稅率-5×33%=1.65

  =本期所得稅費(fèi)用=74.85

  借所得稅74.85

  遞延稅款1.65

  貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅76.50

  (5)第五年與第四年會計(jì)處理相同。第五年轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異是第二年產(chǎn)生的。

  (6)第六年:會計(jì)處理與第四年、第五年相似,只是第六年轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異為第三年產(chǎn)生的,所以在計(jì)算該年的遞延稅款時(shí)用時(shí)間性差異乘以第三年的稅率30%。列式計(jì)算為:

  本期稅前會計(jì)利潤250

  ±永久性差異0

  +時(shí)間性差異+5

  =本期應(yīng)納稅所得額=255

  ×本期所得稅稅率×30%

  =本期應(yīng)交所得稅=76.50

  -時(shí)間性差異×原來的所得稅稅率-5×30%=1.50

  =本期所得稅費(fèi)用=75

  借所得稅75

  遞延稅款1.50

  貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅76.50

  2、債務(wù)法下各年的會計(jì)處理

  (1)第一年、第二年的會計(jì)處理與遞延法第一年、第二年的會計(jì)處理相同。

  (2)第三年:第三年初稅率發(fā)生了變化,由原來的33%變?yōu)?0%。在債務(wù)法下,該年要進(jìn)行兩個(gè)方面的會計(jì)處理,一是在年初稅率變化時(shí)調(diào)整“遞延稅款”賬戶金額,二是在年末列式計(jì)算所得稅費(fèi)用。

  A、年初稅率變化時(shí)調(diào)整“遞延稅款”賬戶金額。年初時(shí),累計(jì)時(shí)間性差異為貸方余額10萬元,“遞延稅款”為貸方余額3.3萬元,調(diào)整后“遞延稅款”應(yīng)為貸方余額10×30%=3萬元,所以要將“遞延稅款”賬戶貸方金額調(diào)減0.3萬元。會計(jì)分錄為:

  借遞延稅款3000

  貸所得稅3000

  B、年末時(shí)進(jìn)行列式計(jì)算所得稅費(fèi)用。按稅法規(guī)定該年的年折舊額為10萬元,會計(jì)核算時(shí)的折舊額為5萬元,產(chǎn)生了5萬元時(shí)間性差異,該差異屬于費(fèi)用方面的差異且按稅法規(guī)定今年可抵稅,故在計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額時(shí),用稅前會計(jì)利潤減該時(shí)間性差異。在債務(wù)法下,無論本期是產(chǎn)生時(shí)間性差異還是轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異,在計(jì)算遞延稅款時(shí)均用時(shí)間性差異乘以本期的稅率(今年的所得稅稅率為30%)。列式計(jì)算如下:

  本期稅前會計(jì)利潤250

  ±永久性差異0

  -時(shí)間性差異-5

  =本期應(yīng)納稅所得額=245

  ×本期所得稅稅率×30%

  =本期應(yīng)交所得稅=73.50

  +時(shí)間性差異×本期的所得稅稅率+5×30%=1.50

  =本期所得稅費(fèi)用=75

  借所得稅75

  貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅73.50

  遞延稅款1.50

  上述兩個(gè)方面計(jì)算的“遞延稅款”賬戶借貸發(fā)生額的代數(shù)和即為該年“遞延稅款”發(fā)生總額(為1.2萬元,用“遞延稅款”賬戶貸方發(fā)生額1.5萬元減去其借方發(fā)生額0.3萬元),上述兩個(gè)方面計(jì)算的“所得稅”賬戶借貸發(fā)生額的代數(shù)和即為該年“所得稅”發(fā)生總額(為74.7萬元,用“所得稅”賬戶借方發(fā)生額75萬元減去其貸方發(fā)生額0.3萬元。全國會計(jì)職稱考試指定輔導(dǎo)教材、全國注冊會計(jì)師考試指定教材等會計(jì)用書,在講解該部分知識時(shí),將上述兩個(gè)方面合并在年末進(jìn)行核算處理,這樣既讓人不易理解,也不符合實(shí)際工作的操作。筆者認(rèn)為將稅率變動時(shí)對“遞延稅款”的調(diào)整業(yè)務(wù)與年末計(jì)算所得稅費(fèi)用業(yè)務(wù)分開處理更為簡便易懂。

  (3)第四年、第五年、第六年每年的會計(jì)處理。債務(wù)法下,這三年的會計(jì)處理均相同,都是轉(zhuǎn)回以前年度產(chǎn)生的時(shí)間性差異,在計(jì)算應(yīng)交所得稅和遞延稅款時(shí)的稅率均為30%。

  本期稅前會計(jì)利潤250

  ±永久性差異0

  +時(shí)間性差異+5

  =本期應(yīng)納稅所得額=255

  ×本期所得稅稅率×30%

  =本期應(yīng)交所得稅=76.50

  -時(shí)間性差異×本期的所得稅稅率-5×30%=1.50

  =本期所得稅費(fèi)用=75

  借所得稅75

  遞延稅款1.50

  貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅76.50

  

    (作者單位:淮海工學(xué)院) 

 

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