□ 戴華江
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅時(shí)，可選用債務(wù)法或遞延法。對于這兩種方法，在期末計(jì)算所得稅費(fèi)用和遞延稅款時(shí)，可統(tǒng)一采用如下的列式進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算過程顯得較為簡便，筆者將該方法簡稱為列式計(jì)算所得稅費(fèi)用法。
期末計(jì)算所得稅費(fèi)用和遞延稅款時(shí)的列式為：
本期稅前會(huì)計(jì)利潤
±永久性差異
±時(shí)間性差異
=本期應(yīng)納稅所得額
×本期所得稅稅率
=本期應(yīng)交所得稅貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
時(shí)間性差異×相應(yīng)的所得稅稅率借或貸：遞延稅款
=本期所得稅費(fèi)用借：所得稅
從該列式可以看出，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，計(jì)算本期的所得稅費(fèi)用分為三步：第一步計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額，第二步計(jì)算本期的應(yīng)交所得稅額，第三步計(jì)算本期的所得稅費(fèi)用。下面就如何運(yùn)用列式計(jì)算所得稅法加以說明。
一、計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額
列式中的第一步是計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額，本期應(yīng)納稅所得額=本期稅前會(huì)計(jì)利潤±永久性差異±時(shí)間性差異。這里應(yīng)注意兩個(gè)問題，一是正確區(qū)分永久性差異和時(shí)間性差異，二是正確確定加減號。
1、正確區(qū)分永久性差異和時(shí)間性差異。永久性差異，是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。時(shí)間性差異，是指由于稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，首先要區(qū)分永久性差異和時(shí)間性差異，因?yàn)椤斑f延稅款”是由于時(shí)間性差異引起的。只有正確區(qū)分了時(shí)間性差異和永久性差異，才有可能正確計(jì)算遞延稅款，進(jìn)而正確計(jì)算本年的所得稅費(fèi)用。正確區(qū)分永久性性差異和時(shí)間性差異，是所得稅會(huì)計(jì)核算的第一個(gè)重要工作。
2、正確確定加減號。如上述列式所表示的，“本期應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤±時(shí)間性差異±永久性差異”。這里的“加”“減”號如何確定呢？確定的標(biāo)準(zhǔn)是：如果差異（無論是永久性差異還是時(shí)間性差異）是收益方面的差異，如果按稅法規(guī)定該差異今年應(yīng)交稅，則“加”；反之，按稅法規(guī)定該差異今年不交稅，則“減”。如果差異是費(fèi)用或損失方面的差異，如果按稅法規(guī)定該差異今年可抵稅，則“減”；反之，按稅法規(guī)定該差異今年不能抵稅，則“加”。
例如，某企業(yè)本年的國債利息收入為30萬元，按稅法規(guī)定國債利息收入不用交所得稅，該差異是永久性差異，屬于收益性方面的差異，由于該差異按稅法規(guī)定本年不用交稅，故在計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額時(shí)用本年的稅前會(huì)計(jì)利潤“減”去這30萬元。又如，某企業(yè)今年會(huì)計(jì)核算時(shí)對某固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額為120000元，而按稅法規(guī)定今年該固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額為100000元，產(chǎn)生了20000元的時(shí)間性差異，該差異屬于費(fèi)用方面的差異，由于按稅法規(guī)定該差異今年不能抵稅，故在計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額時(shí)用本年的稅前會(huì)計(jì)利潤“加”上這20000元。
二、計(jì)算本期應(yīng)交所得稅
列式的第二步是計(jì)算本期的應(yīng)交所得稅額，本期應(yīng)交所得稅=本期應(yīng)納稅所得額×本期所得稅稅率。值得注意的是，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，無論是采用債務(wù)法還是采用遞延法，無論當(dāng)期的所得稅稅率與以前期間相比是否發(fā)生了變化，均用“本期”的稅率進(jìn)行計(jì)算。
三、計(jì)算本期所得稅費(fèi)用
列式的第三步是計(jì)算本期的所得稅費(fèi)用，本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅±時(shí)間性差異×相應(yīng)的所得稅稅率。該步計(jì)算中的“時(shí)間性差異×相應(yīng)的稅率”就是本期的遞延稅款。該步計(jì)算中應(yīng)注意的有兩個(gè)問題，一是加減號的確定，二是稅率的確定。
1、正確確定該步計(jì)算中的加減號。確定方法是：如果第一步計(jì)算中在計(jì)算“本期應(yīng)納稅所得額”時(shí)是用“本期稅前會(huì)計(jì)利潤＋時(shí)間性差異”，則這里應(yīng)為“減”號；如果第一步計(jì)算中在計(jì)算“本期應(yīng)納稅所得額”時(shí)是用“本年稅前會(huì)計(jì)利潤－時(shí)間性差異”，則這里應(yīng)為“加”號。簡而言之，如上述公式所表示的：“上若為加，下就應(yīng)為減”；“上若為減，下就應(yīng)為加”。
2、正確確定稅率。這里的“相應(yīng)的稅率”的確定具體為：
（1）在遞延法下，如果是產(chǎn)生時(shí)間性差異的當(dāng)期，則用時(shí)間性差異乘以“本期”的稅率；如果是轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的當(dāng)期，則用時(shí)間性差異乘以“原來”的稅率（即產(chǎn)生時(shí)間性差異當(dāng)期的稅率）。
（2）在債務(wù)法下，無論稅率是否發(fā)生變化，無論本期是產(chǎn)生時(shí)間性差異或是轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異，都用時(shí)間性差異乘以“本期”的所得稅稅率。
（3）值得注意的是，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率，被投資企業(yè)盈利投資企業(yè)因此確認(rèn)投資收益時(shí)所產(chǎn)生的時(shí)間性差異，此時(shí)用時(shí)間性差異乘以兩個(gè)企業(yè)的所得稅稅率之差。
四、正確確定會(huì)計(jì)分錄
對于“遞延稅款”的發(fā)生額是登記在借方或貸方一般的書刊是這樣敘述的：發(fā)生可抵減稅時(shí)間性差異登記在“遞延稅款”的借方，轉(zhuǎn)回可抵減時(shí)間性差異登記在“遞延稅款”的貸方；發(fā)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異登記在“遞延稅款”的貸方，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅時(shí)間性差異登記在“遞延稅款”的借方。這樣的敘述雖然是對“遞延稅款”的正確說明，但需要我們?nèi)^(qū)分是產(chǎn)生時(shí)間性差異或是轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異，且容易記錯(cuò)。
列式計(jì)算所得稅費(fèi)用法下，所得稅會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)分錄可進(jìn)行如下確定：如列式中箭頭所標(biāo)示，根據(jù)上述列式計(jì)算的“本期所得稅費(fèi)用”金額，借記“所得稅”（我們可以這樣理解：根據(jù)賬戶的基本結(jié)構(gòu)可知，費(fèi)用發(fā)生應(yīng)登記在借方，所得稅是一種費(fèi)用，所以發(fā)生的所得稅應(yīng)登記在借方）；根據(jù)上述列式計(jì)算的“本期應(yīng)交所得稅”金額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”（我們可以這樣理解：“應(yīng)交稅金”是負(fù)債，負(fù)債發(fā)生應(yīng)登記在貸方）；按上述公式計(jì)算出的“本期應(yīng)交所得稅”與“本期所得稅費(fèi)用”之差，根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則，借記或貸記“遞延稅款”。這樣確定是借記或貸記“遞延稅款”，即使對“遞延稅款”賬戶結(jié)構(gòu)不熟悉，也可正確確定借貸方及金額。當(dāng)然，筆者認(rèn)為，作為一名會(huì)計(jì)人員，還是應(yīng)充分理解與熟練運(yùn)用“遞延稅款”賬戶。
五、債務(wù)法下，稅率變動(dòng)時(shí)正確對遞延稅款進(jìn)行調(diào)整
上述列式是期末時(shí)計(jì)算所得稅費(fèi)用的公式，在債務(wù)法下運(yùn)用該公式時(shí)，當(dāng)稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，還應(yīng)對“遞延稅款”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后遞延稅款的余額等于累計(jì)時(shí)間性差異與現(xiàn)行稅率之積。稅率變動(dòng)實(shí)際上只對“所得稅”和“遞延稅款”有影響，所以調(diào)整時(shí)，借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”；或借記“遞延稅款”，貸記“所得稅”。許多書籍在講解所得稅的時(shí)，均在期末進(jìn)行調(diào)整，采用列式計(jì)算所得稅費(fèi)用法時(shí)，在稅率變動(dòng)時(shí)就對“遞延稅款”進(jìn)行調(diào)整，而不必等到期末時(shí)。
例如，某企業(yè)所得稅采用債務(wù)法進(jìn)行核算，2000年及之前所得稅稅率為33％，2000年末“遞延稅款”為借方余額33000元（假設(shè)時(shí)間性差異不是長期股權(quán)投資權(quán)益法下確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的）。2001年初稅率由33％變?yōu)?0％。
則2001年初稅率變動(dòng)時(shí)（而不必等到2001年年末）應(yīng)對“遞延稅款”科目余額進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后的“遞延稅款”科目余額為借方余額30000元（時(shí)間性差異=33000÷33％=100000元，所以調(diào)整后的“遞延稅款”科目余額=100000×30％=30000元），即此時(shí)將“遞延稅款”的借方金額調(diào)減3000元，會(huì)計(jì)分錄為：
借所得稅3000
貸遞延稅款3000
如果2001年初稅率由33％變?yōu)?0％，則調(diào)整后的“遞延稅款”余額為借方余額40000元，即將“遞延稅款”借方金額調(diào)增7000元，會(huì)計(jì)分錄為：
借遞延稅款7000
貸所得稅7000
這樣，在債務(wù)法下，稅率變動(dòng)的當(dāng)年，關(guān)于所得稅的會(huì)計(jì)處理要分兩個(gè)方面：一方面是稅率變動(dòng)時(shí)對“遞延稅款”的調(diào)整處理，另一方面是期末時(shí)運(yùn)用上述列式進(jìn)行所得稅費(fèi)用的計(jì)算處理。這兩個(gè)方面計(jì)算的“遞延稅款”之代數(shù)和（即加或減）即為當(dāng)年的“遞延稅款”發(fā)生額，這兩個(gè)方面計(jì)算的所得稅費(fèi)用之代數(shù)和即為當(dāng)年的所得稅費(fèi)用。
下面舉例說明列式計(jì)算所得稅費(fèi)用法。
例、某企業(yè)某固定資產(chǎn)的原值為30萬元，會(huì)計(jì)核算和稅法規(guī)定均采用平均年限法計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)核算的折舊年限為6年，稅法規(guī)定的折舊年限為3年。假設(shè)企業(yè)每年的稅前會(huì)計(jì)利潤均為250萬元。前兩該企業(yè)的所得稅稅率為33％，從第三年初起改為30％。要求：分別用遞延法和債務(wù)法進(jìn)行賬務(wù)處理。（為簡化核算，假設(shè)計(jì)提折舊時(shí)不考慮殘值，該企業(yè)每年無其它時(shí)間性差異和永久性差異。）
解析：1、遞延法下各年的會(huì)計(jì)處理
（1）第一年：按稅法規(guī)定的年折舊額為10萬元，會(huì)計(jì)核算時(shí)的折舊額為5萬元，產(chǎn)生了5萬元時(shí)間性差異，該差異屬于費(fèi)用方面的差異且按稅法規(guī)定今年可抵稅，故在計(jì)算“本期應(yīng)納稅所得額”時(shí)，用“稅前會(huì)計(jì)利潤”減該時(shí)間性差異。由于本期是產(chǎn)生時(shí)間性差異，所以在計(jì)算遞延稅款時(shí)用時(shí)間性差異乘以本期的稅率（33％）。列式計(jì)算如下：
本期稅前會(huì)計(jì)利潤250
±永久性差異0
－時(shí)間性差異－5
=本期應(yīng)納稅所得額=245
×本期所得稅稅率×33％
=本期應(yīng)交所得稅=80.85
＋時(shí)間性差異×本期的所得稅稅率＋5×33％=1.65
=本期所得稅費(fèi)用=82.50
借所得稅82.50
貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅80.85
遞延稅款1.65
（2）第二年會(huì)計(jì)處理與第一年相同
（3）第三年：該年與第一年、第二年一樣，仍產(chǎn)生了5萬元時(shí)間性差異，該差異屬于費(fèi)用方面的差異且按稅法規(guī)定該年可抵稅，所以在計(jì)算“本期應(yīng)納稅所得額”時(shí)，用“稅前會(huì)計(jì)利潤”減該時(shí)間性差異。在計(jì)算遞延稅款時(shí)仍用時(shí)間性差異乘以本期的稅率，但注意本期的稅率是30％而不是33％。列式計(jì)算如下：
本期稅前會(huì)計(jì)利潤250
±永久性差異0
－時(shí)間性差異－5
=本期應(yīng)納稅所得額=245
×本期所得稅稅率×30％
=本期應(yīng)交所得稅=73.50
＋時(shí)間性差異×本期的所得稅稅率＋5×30％=1.50
=本期所得稅費(fèi)用=75
借所得稅75
貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅73.50
遞延稅款1.50
（4）第四年：按稅法規(guī)定的年折舊額為0萬元，會(huì)計(jì)核算時(shí)的折舊額為5萬元，時(shí)間性差異為5萬元，該5萬元是轉(zhuǎn)回第一年產(chǎn)生的時(shí)間性差異。該差異屬于費(fèi)用方面的差異且按稅法規(guī)定今年不能抵稅，故在計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額時(shí)，用稅前會(huì)計(jì)利潤加該時(shí)間性差異。由于本期是轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異，所以在計(jì)算遞延稅款時(shí)用時(shí)間性差異乘以原來的稅率（即第一年的稅率，為33％）。列式計(jì)算如下：
本期稅前會(huì)計(jì)利潤250
±永久性差異0
＋時(shí)間性差異＋5
=本期應(yīng)納稅所得額=255
×本期所得稅稅率×30％
=本期應(yīng)交所得稅=76.50
－時(shí)間性差異×原來的所得稅稅率－5×33％=1.65
=本期所得稅費(fèi)用=74.85
借所得稅74.85
遞延稅款1.65
貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅76.50
（5）第五年與第四年會(huì)計(jì)處理相同。第五年轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異是第二年產(chǎn)生的。
（6）第六年：會(huì)計(jì)處理與第四年、第五年相似，只是第六年轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異為第三年產(chǎn)生的，所以在計(jì)算該年的遞延稅款時(shí)用時(shí)間性差異乘以第三年的稅率30％。列式計(jì)算為：
本期稅前會(huì)計(jì)利潤250
±永久性差異0
＋時(shí)間性差異＋5
=本期應(yīng)納稅所得額=255
×本期所得稅稅率×30％
=本期應(yīng)交所得稅=76.50
－時(shí)間性差異×原來的所得稅稅率－5×30％=1.50
=本期所得稅費(fèi)用=75
借所得稅75
遞延稅款1.50
貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅76.50
2、債務(wù)法下各年的會(huì)計(jì)處理
（1）第一年、第二年的會(huì)計(jì)處理與遞延法第一年、第二年的會(huì)計(jì)處理相同。
（2）第三年：第三年初稅率發(fā)生了變化，由原來的33％變?yōu)?0％。在債務(wù)法下，該年要進(jìn)行兩個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理，一是在年初稅率變化時(shí)調(diào)整“遞延稅款”賬戶金額，二是在年末列式計(jì)算所得稅費(fèi)用。
A、年初稅率變化時(shí)調(diào)整“遞延稅款”賬戶金額。年初時(shí)，累計(jì)時(shí)間性差異為貸方余額10萬元，“遞延稅款”為貸方余額3.3萬元，調(diào)整后“遞延稅款”應(yīng)為貸方余額10×30％=3萬元，所以要將“遞延稅款”賬戶貸方金額調(diào)減0.3萬元。會(huì)計(jì)分錄為：
借遞延稅款3000
貸所得稅3000
B、年末時(shí)進(jìn)行列式計(jì)算所得稅費(fèi)用。按稅法規(guī)定該年的年折舊額為10萬元，會(huì)計(jì)核算時(shí)的折舊額為5萬元，產(chǎn)生了5萬元時(shí)間性差異，該差異屬于費(fèi)用方面的差異且按稅法規(guī)定今年可抵稅，故在計(jì)算本期應(yīng)納稅所得額時(shí)，用稅前會(huì)計(jì)利潤減該時(shí)間性差異。在債務(wù)法下，無論本期是產(chǎn)生時(shí)間性差異還是轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異，在計(jì)算遞延稅款時(shí)均用時(shí)間性差異乘以本期的稅率（今年的所得稅稅率為30％）。列式計(jì)算如下：
本期稅前會(huì)計(jì)利潤250
±永久性差異0
－時(shí)間性差異－5
=本期應(yīng)納稅所得額=245
×本期所得稅稅率×30％
=本期應(yīng)交所得稅=73.50
＋時(shí)間性差異×本期的所得稅稅率＋5×30％=1.50
=本期所得稅費(fèi)用=75
借所得稅75
貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅73.50
遞延稅款1.50
上述兩個(gè)方面計(jì)算的“遞延稅款”賬戶借貸發(fā)生額的代數(shù)和即為該年“遞延稅款”發(fā)生總額（為1.2萬元，用“遞延稅款”賬戶貸方發(fā)生額1.5萬元減去其借方發(fā)生額0.3萬元），上述兩個(gè)方面計(jì)算的“所得稅”賬戶借貸發(fā)生額的代數(shù)和即為該年“所得稅”發(fā)生總額（為74.7萬元，用“所得稅”賬戶借方發(fā)生額75萬元減去其貸方發(fā)生額0.3萬元。全國會(huì)計(jì)職稱考試指定輔導(dǎo)教材、全國注冊會(huì)計(jì)師考試指定教材等會(huì)計(jì)用書，在講解該部分知識時(shí)，將上述兩個(gè)方面合并在年末進(jìn)行核算處理，這樣既讓人不易理解，也不符合實(shí)際工作的操作。筆者認(rèn)為將稅率變動(dòng)時(shí)對“遞延稅款”的調(diào)整業(yè)務(wù)與年末計(jì)算所得稅費(fèi)用業(yè)務(wù)分開處理更為簡便易懂。
（3）第四年、第五年、第六年每年的會(huì)計(jì)處理。債務(wù)法下，這三年的會(huì)計(jì)處理均相同，都是轉(zhuǎn)回以前年度產(chǎn)生的時(shí)間性差異，在計(jì)算應(yīng)交所得稅和遞延稅款時(shí)的稅率均為30％。
本期稅前會(huì)計(jì)利潤250
±永久性差異0
＋時(shí)間性差異＋5
=本期應(yīng)納稅所得額=255
×本期所得稅稅率×30％
=本期應(yīng)交所得稅=76.50
－時(shí)間性差異×本期的所得稅稅率－5×30％=1.50
=本期所得稅費(fèi)用=75
借所得稅75
遞延稅款1.50
貸應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅76.50
(作者單位：淮海工學(xué)院) |
