國內(nèi)外公司治理實踐證明：任何一個公司要持續(xù)高效運作都離不開有力的制衡機(jī)制，內(nèi)部審計作為委托代理關(guān)系中受托責(zé)任的一種控制機(jī)制，通過履行監(jiān)督和評價職能，促進(jìn)受托經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，已經(jīng)成為公司治理極具價值的資源。董事會對監(jiān)控公司運營和風(fēng)險負(fù)有最終責(zé)任。因此，建立一個有利于保障內(nèi)部審計獨立性的管理體制，培育一支具有較高職業(yè)水準(zhǔn)的審計團(tuán)隊，對于董事會治理公司至關(guān)重要。
□中國銀河證券股份有限公司董事
趙險峰
公司治理是不斷改進(jìn)和完善的國際性難題，公司治理機(jī)制的完善依賴于各子機(jī)制作用的充分發(fā)揮。內(nèi)部審計作為公司治理中有效的制衡機(jī)制，在促進(jìn)公司治理改進(jìn)和完善方面，負(fù)有重要使命。
充分發(fā)揮審計委員會對內(nèi)部審計的領(lǐng)導(dǎo)作用
審計委員會是公司治理的重要制度安排，審計委員會的性質(zhì)不僅是監(jiān)督，而是公司治理。20世紀(jì)80年代以來，大量企業(yè)衰亡的教訓(xùn)表明，公司治理是制約企業(yè)改革與發(fā)展的重要因素，公司治理不力的原因之一，是審計機(jī)制存在缺陷。如震驚全球的美國第二大長途電話公司世界通信財務(wù)造假丑聞，就是由三名內(nèi)部審計人員頂著管理層和外部審計師安達(dá)信的巨大壓力，在董事會審計委員會的堅決支持下揭示出來的。英特爾公司董事會供職多年的首席董事阿瑟?洛克說過：“審計委員會肯定是董事會中最重要的委員會”，2003年11月全美證券交易商協(xié)會和紐約證券交易所發(fā)布《新的公司治理最終規(guī)則》將審計委員會定位在公司治理的最高層面上。
審計委員會通過履行對內(nèi)部審計、外部審計的再監(jiān)督職能，對董事會和股東負(fù)責(zé)。本人主要以內(nèi)部審計為切入點，就有效的內(nèi)部審計在實現(xiàn)公司治理目標(biāo)即保障股東權(quán)益方面如何發(fā)揮作用進(jìn)行探討和交流。國內(nèi)外公司治理實踐證明：任何一個公司要持續(xù)高效運作都離不開有力的制衡機(jī)制，內(nèi)部審計作為委托代理關(guān)系中受托責(zé)任的一種控制機(jī)制，通過履行監(jiān)督和評價職能，促進(jìn)受托經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，已經(jīng)成為公司治理極具價值的資源。為了實現(xiàn)公司治理目標(biāo)，審計委員會應(yīng)高度重視和支持內(nèi)部審計的建設(shè)和發(fā)展，使其成為董事會治理公司的重要依靠力量。
現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展趨向
內(nèi)部審計的本質(zhì)和基本功能是對經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督和控制。20世紀(jì)40年代，隨著企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張、管理層次的增多和管理人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的加重，現(xiàn)代內(nèi)部審計應(yīng)運而生。內(nèi)部審計產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)源于兩權(quán)分離下的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論。內(nèi)部審計最初在財務(wù)領(lǐng)域開展，主要是監(jiān)督、鑒證受托財務(wù)責(zé)任，審計目的是查錯防弊；60年代--80年代，由于市場競爭加劇和大型跨國公司興起，企業(yè)管理者對于降低成本、提高經(jīng)濟(jì)效益的要求更加迫切，迅速發(fā)展起經(jīng)營審計和經(jīng)濟(jì)效益審計，以實現(xiàn)幫助組織提高經(jīng)營效率和經(jīng)營效果的興利目標(biāo)；隨著內(nèi)部審計范圍向管理領(lǐng)域的延伸，1993年版的IIA內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則將內(nèi)部審計職能定義為監(jiān)督和評價；而2001年最新版的IIA內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則又提出：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，其目的是為組織增加價值并改善組織的營運”。進(jìn)入21世紀(jì)，增值型審計正在全球興起，增值型內(nèi)部審計的特征是，通過履行確認(rèn)和咨詢職能，實現(xiàn)為組織增值的目標(biāo)。
我國的內(nèi)部審計始于80年代，1987年成立了中國內(nèi)部審計師協(xié)會，同年加入了國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）。我國內(nèi)部審計，相比發(fā)達(dá)國家落后了幾十年，但隨著國企改制和股份公司治理的不斷改進(jìn)和完善，內(nèi)部審計得到了快速發(fā)展。2003年中國內(nèi)部審計師協(xié)會頒發(fā)了《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》，陸續(xù)發(fā)布了《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》和一系列內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則。自此，我國內(nèi)部審計工作有章可循。目前，中國內(nèi)部審計師協(xié)會不但加大了組織培訓(xùn)和國際交流的力度，而且通過準(zhǔn)則體系的導(dǎo)向和規(guī)范，指導(dǎo)我國內(nèi)部審計逐步與國際接軌，我國內(nèi)部審計發(fā)展與時俱進(jìn)。考慮到我國內(nèi)部審計實務(wù)的發(fā)展水平，我國《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》將內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。”這個定義與IIA 1993年版的內(nèi)部審計監(jiān)督和評價職能基本一致，這表明，我國內(nèi)部審計正處于接近國際內(nèi)部審計三個歷史發(fā)展階段的中期水平，過渡到增值型審計階段是今后內(nèi)部審計發(fā)展的方向和目標(biāo)。
國際先進(jìn)的內(nèi)審體制在國內(nèi)開始試水
國外經(jīng)驗表明，董事會直接領(lǐng)導(dǎo)下的獨立內(nèi)部審計體制是金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計的必然趨勢。銀河證券股份有限公司（以下簡稱銀河股份）董事會成立不久，就借鑒高盛和瑞銀等國際先進(jìn)投資銀行董事會直接領(lǐng)導(dǎo)下的先進(jìn)的內(nèi)部審計體制和經(jīng)驗，實行董事會直接領(lǐng)導(dǎo)下的獨立內(nèi)部審計體制并增加了審計人員。在這一體制下，董事會授權(quán)審計委員會負(fù)責(zé)對具體業(yè)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)和管理，審計部總經(jīng)理、副總經(jīng)理的任命、考核和獎金發(fā)放由審計委員會提請董事會批準(zhǔn)。從一年來的實踐效果看，在董事會的領(lǐng)導(dǎo)和支持下，銀河股份新的內(nèi)部審計體制取得了突破性的良好成效，主要體現(xiàn)在以下七個方面：
一是審計獨立性得到保障。獨立性是審計的靈魂，獨立性的缺失，是審計質(zhì)量的最大隱患。在董事會直接領(lǐng)導(dǎo)下，由于內(nèi)部審計獨立性得到了保障，審計人員可以客觀、公正的履行職責(zé)，銀河股份獨立審計體制的最大優(yōu)勢，是從根本上防范了管理層向董事會隱瞞重要審計信息的可能性，一方面為董事會正確決策提供了依據(jù)，可以有的放矢的去改進(jìn)公司治理和維護(hù)股東權(quán)益，另一方面董事會有了直管審計隊伍，大大提升了董事會履行監(jiān)督職能的力度和效能，雖然董事會在公司運營和風(fēng)險管理上要依靠管理層的專業(yè)能力，但董事會對監(jiān)控公司運營和風(fēng)險負(fù)有最終責(zé)任。因此，建立一個有利于保障內(nèi)部審計獨立性的管理體制，培育一支具有較高職業(yè)水準(zhǔn)的審計團(tuán)隊，對于董事會治理公司至關(guān)重要。
二是建立了對會計信息日常監(jiān)控的機(jī)制。會計信息失真，是資本市場和公司治理面臨的一個突出問題，股東、董事會及有關(guān)監(jiān)管部門高度關(guān)注公司會計信息可靠性問題。基于此，銀河股份成立后，審計委員會就要求建立會計信息日常監(jiān)控機(jī)制，內(nèi)審部門對公司每月會計報表進(jìn)行審核分析，發(fā)現(xiàn)問題及時溝通解決；每季度都要出具審計分析報告，并對公司上報證券監(jiān)管部門的綜合監(jiān)管報表，簽署審核意見。內(nèi)部審計通過定期對公司會計信息進(jìn)行審計確認(rèn)和督促整改，使公司會計信息質(zhì)量明顯提高。最近，為公司作2007年度審計的國際著名會計師事務(wù)所在與公司溝通中確認(rèn)在財務(wù)報表審計中尚未發(fā)現(xiàn)明顯的違規(guī)違紀(jì)問題，對董事會及審計委員會對內(nèi)部審計工作的高度重視和充分發(fā)揮作用給予了充分肯定。公司會計信息質(zhì)量明顯提高，原因是多方面的，但內(nèi)部審計對會計信息日常監(jiān)控機(jī)制的保障作用是毋庸置疑的。
三是擴(kuò)大了內(nèi)審范圍，拓展了審計職能。銀河股份成立前，內(nèi)部審計范圍僅限于對下屬機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計，這種對下不對上的審計局限，使公司業(yè)務(wù)部門成為內(nèi)部審計空白點，風(fēng)險頻發(fā)。審計委員會針對這一沉痛教訓(xùn)，自2007年開始將公司業(yè)務(wù)部門納入每年必審范圍。通過擴(kuò)大內(nèi)部審計范圍，增強(qiáng)了這些部門的內(nèi)控和風(fēng)險防范意識，促進(jìn)了內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的改進(jìn)和提高。同時，按照公司治理的要求，內(nèi)部審計職能也得到了進(jìn)一步拓展，董事會授權(quán)內(nèi)部審計具有對經(jīng)營層執(zhí)行董事會決議情況、對總裁授權(quán)及轉(zhuǎn)授權(quán)執(zhí)行情況以及關(guān)聯(lián)交易情況進(jìn)行審計的權(quán)限，并將根據(jù)公司發(fā)展和公司治理需求，不斷拓展內(nèi)部審計職能。按照內(nèi)部審計發(fā)展規(guī)劃，目前正在研究并適時組織開展戰(zhàn)略執(zhí)行審計。銀河股份內(nèi)部審計職能不斷拓展，初步實現(xiàn)了由財務(wù)審計向管理審計的轉(zhuǎn)型。
四是加強(qiáng)了風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計。風(fēng)險管理是公司治理的重點領(lǐng)域，董事會必須了解存在、潛在和預(yù)期風(fēng)險對公司未來業(yè)績的影響，確保有適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險管理、控制和報告系統(tǒng)。內(nèi)部控制與風(fēng)險是我國《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》的兩個核心概念，內(nèi)部審計對內(nèi)部控制和風(fēng)險的關(guān)注遠(yuǎn)超過政府審計和社會中介機(jī)構(gòu)的獨立審計，也是內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的重要組成部分。《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》明確提出內(nèi)部審計的對象是經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制的重點是風(fēng)險的識別和評估，通過確認(rèn)公司所面臨風(fēng)險的性質(zhì)和程度，公司可接受風(fēng)險的類型和程度，以及評價管理層風(fēng)險控制責(zé)任的履行情況，有效控制和防范各種風(fēng)險。銀河股份內(nèi)部審計部門2007年對 23個部門及下屬營業(yè)部進(jìn)行了內(nèi)部控制審計，通過揭示和報告被審計單位的內(nèi)部控制狀況、存在風(fēng)險點和提出改進(jìn)建議等，使公司存在和潛在的風(fēng)險得以恰當(dāng)?shù)乜刂啤?p>
五是提高了內(nèi)部審計透明度。透明度是現(xiàn)代審計的特征，是審計公正的基礎(chǔ)，審計缺乏透明度是審計舞弊和審計失效產(chǎn)生的前提。銀河股份審計部門在審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下，不定期以《內(nèi)部審計簡報》、《內(nèi)部審計通報》和《管理建議》的形式，及時向董事會成員、監(jiān)事會和管理層反映和通報內(nèi)部審計動態(tài)、審計發(fā)現(xiàn)問題和整改情況以及管理建議等重要信息，其中《內(nèi)部審計簡報》、《內(nèi)部審計通報》面向公司全體員工，通過提高內(nèi)部審計透明度，不但使董事會和有關(guān)方面及時獲取公司運營和內(nèi)部控制審計信息、有效履行受托責(zé)任，而且樹立和維護(hù)了內(nèi)部審計在公司治理中客觀、公正的職業(yè)形象。
六是后續(xù)審計力度得到增強(qiáng)。內(nèi)部審計的成果最終體現(xiàn)在整改落實方面。過去，公司內(nèi)部審計力度不夠、成效不明顯，突出表現(xiàn)在審計和整改相脫節(jié)上。新體制實施后，審計委員會與監(jiān)事會建立了良好的溝通協(xié)作機(jī)制，與管理層也保持了必要的溝通。在董事會的支持和審計委員會的直接領(lǐng)導(dǎo)下，從根本上具備了作好審計后續(xù)工作的動力和體制保障，2007年內(nèi)部審計共完成審計項目43個，提出審計意見343條，被審計單位已經(jīng)落實整改意見329條，整改落實率達(dá)95.9%。由于后續(xù)審計工作得到加強(qiáng)，內(nèi)部審計工作得以實現(xiàn)良性循環(huán)。
七是堅持服務(wù)宗旨，構(gòu)建互信、和諧、協(xié)調(diào)的內(nèi)審溝通機(jī)制。董事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計體制，要有效地開展工作，實現(xiàn)審計效能最大化，必須建立起互信、和諧、協(xié)調(diào)的內(nèi)審關(guān)系。銀河股份審計委員會充分認(rèn)識到這一問題的重要性，要求內(nèi)部審計部門和每個審計人員都要堅持將服務(wù)宗旨作為內(nèi)審工作的出發(fā)點，積極倡導(dǎo)內(nèi)審人員主動與被審計單位建立起協(xié)調(diào)、融洽的工作氛圍，加強(qiáng)溝通與合作，取得他們的理解和支持，實現(xiàn)共同的組織目標(biāo)。一年來，對新體制下的內(nèi)部審計改革和審計力度的加大，有關(guān)方面由最初的不適應(yīng)到逐步適應(yīng)，并給予積極配合支持，不少審計出的問題，審計結(jié)論尚未下達(dá)，被審計單位就已經(jīng)進(jìn)行了整改，通過審計雙方有效溝通機(jī)制的建立和人際關(guān)系的改善，不但保障了內(nèi)部審計工作順利開展、提高了審計效率、實現(xiàn)了審計目標(biāo)，而且強(qiáng)化了被審計單位和員工的內(nèi)部控制和自律意識。隨著內(nèi)部審計溝通和約束機(jī)制的建立及不斷完善，必將推進(jìn)公司加快經(jīng)營管理機(jī)制市場化轉(zhuǎn)型的步伐。
筆者認(rèn)為，要進(jìn)一步完善以管理審計為重點，融合財務(wù)審計，以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計模式。這需要重點開展以下工作：一是開展內(nèi)部控制審計評價工作，在組織公司所有部門和單位進(jìn)行內(nèi)控自評基礎(chǔ)上，由審計部門進(jìn)行審計評價，增強(qiáng)全員內(nèi)控意識；其次是按照內(nèi)部控制五要素在量化評價的基礎(chǔ)上，進(jìn)行定性評價。評價結(jié)果作為公司對部門及分高管層進(jìn)行年度綜合考評的項目和權(quán)重之一。使審計評價與年度綜合考評相結(jié)合，促進(jìn)公司激勵與約束機(jī)制不斷完善；二是研究和啟動對中層管理人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計如何與被審計對象任用和考評相結(jié)合問題，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在人力資源管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用；三是充分運用外部審計成果，負(fù)責(zé)對外部審計出具的內(nèi)部控制報告和管理建議書的落實情況追蹤審計；四是加大對內(nèi)部審計隊伍的培訓(xùn)力度。
思考與建議
（一）關(guān)注內(nèi)部審計體制創(chuàng)新，探索公司治理最佳內(nèi)審模式。體制創(chuàng)新是改革的前提和保障，無論是投石問路還是拋磚引玉，都是為了探索有利于保障股東權(quán)益和推進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)有序發(fā)展的最佳內(nèi)審模式。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，內(nèi)部審計越重要，這已成為不爭的共識。目前，我國內(nèi)部審計體制有多種模式，無論是董事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計體制，還是監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計體制，乃至管理層領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計體制，都應(yīng)該給予關(guān)注，奉行百花齊放的方針，在發(fā)展和比較中，探索和推行公司治理的最佳內(nèi)部審計模式。這對改進(jìn)和提高股份公司董事會治理效能具有積極的現(xiàn)實意義和示范效應(yīng)。
（二）完善內(nèi)部審計模式，實現(xiàn)防弊、興利、增值目標(biāo)的有效結(jié)合。確定內(nèi)部審計模式必須基于我國《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》對審計職能和目標(biāo)的定位并考慮到以下兩點：1.公司治理關(guān)注點之一是風(fēng)險管理，內(nèi)部審計應(yīng)以風(fēng)險為導(dǎo)向；2.外部審計以審查內(nèi)部控制為手段，以審查會計報表為目的；而內(nèi)部審計以審查內(nèi)部控制為目的，以審查會計報表為手段。這種審計理念和方式上的差別，是確定審計模式必須關(guān)注的。
綜合以上兩點，股份公司應(yīng)構(gòu)建以管理審計為重點，融合財務(wù)審計的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式，通過行使監(jiān)督、評價職能，促進(jìn)經(jīng)營活動和內(nèi)部控制效率的提高，實現(xiàn)傳統(tǒng)的內(nèi)部審計查錯防弊目標(biāo)與興利和增值目標(biāo)的有機(jī)結(jié)合。目前，我國內(nèi)部審計實務(wù)還停留在防弊與興利階段，但增值是今后內(nèi)部審計發(fā)展的目標(biāo)。實際上反映內(nèi)部審計成果的審計結(jié)論和建議已經(jīng)直接或間接的體現(xiàn)出為公司增加價值的作用，如真實反映收入、剔除不合理支出等都增加了所有者權(quán)益。因此，充分認(rèn)識到內(nèi)部審計查錯防弊與興利和增值目標(biāo)的共存、互動關(guān)系，對于充分發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的積極作用至關(guān)重要。
（三）適應(yīng)蓬勃發(fā)展的內(nèi)部審計要求，正確把握內(nèi)部控制內(nèi)涵。目前，人們對內(nèi)部控制的理解和實施仍停留在管理制度的控制層面，這種狀況不適應(yīng)蓬勃發(fā)展的內(nèi)部審計要求，我認(rèn)為應(yīng)注重從三個方面來把握內(nèi)部控制內(nèi)涵：
內(nèi)部控制責(zé)任的全員性。根據(jù)傳統(tǒng)的管理學(xué)理論，控制是管理的核心內(nèi)容。內(nèi)部控制是一個動態(tài)演進(jìn)的過程，隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，內(nèi)部控制的技術(shù)含量不斷提高，在一定程度上說，內(nèi)部審計是通過對內(nèi)部控制的檢查、評價來把握整個管理活動的。不僅董事會、管理層對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任，公司每名員工都應(yīng)對內(nèi)部控制分擔(dān)責(zé)任，內(nèi)部控制人人有責(zé)，責(zé)任的全員性和一致性，有利于形成統(tǒng)一的內(nèi)控理念，增強(qiáng)組織整體控制水平。
實行“硬性控制”和“軟性控制”的有效結(jié)合。初期的內(nèi)部控制理論強(qiáng)調(diào)硬性控制，控制目的是將一切置于管理層掌控之中；現(xiàn)代內(nèi)部控制理論則強(qiáng)調(diào)“硬性控制”和“軟性控制”的結(jié)合，軟性控制主要是體現(xiàn)精神層面的主導(dǎo)作用，在良好企業(yè)文化氛圍中產(chǎn)生的核心價值觀能使組織中所有人員自發(fā)追求較高層次的標(biāo)準(zhǔn)，這就是企業(yè)核心價值觀主導(dǎo)下的內(nèi)控意識和內(nèi)控能力，既包括高管層的管理基調(diào)，也包括全體員工的內(nèi)控意識和自律行為，通過實行“硬性控制”和“軟性控制”的有效結(jié)合，有利于從根本上解決硬性控制的局限性，充分調(diào)動全體員工內(nèi)部控制的自覺性，使內(nèi)部控制在公司的風(fēng)險控制體系中能夠充分發(fā)揮作用。
（四）加快內(nèi)部審計信息化的步伐。信息化是審計領(lǐng)域的一場革命。隨著信息技術(shù)在經(jīng)營管理中的廣泛應(yīng)用，新型產(chǎn)品和服務(wù)方式不斷出現(xiàn)，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)流程更加復(fù)雜，審計的外延和內(nèi)涵不斷發(fā)展，需要認(rèn)真研究信息化條件下內(nèi)部審計管理模式和運作方式。銀河股份通過二次開發(fā)非現(xiàn)場審計軟件系統(tǒng)來監(jiān)測、評價整個業(yè)務(wù)運營和管理環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制和風(fēng)險狀況，通過制度和技術(shù)手段的結(jié)合，控制業(yè)務(wù)流程和各種風(fēng)險，適時進(jìn)行風(fēng)險預(yù)警，分析造成風(fēng)險的原因，提出控制風(fēng)險的對策。審計信息化的不斷拓展，將轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計人員的思維和工作方式，推進(jìn)內(nèi)部審計的現(xiàn)代化步伐，逐步實現(xiàn)：在審計環(huán)節(jié)上，由事后審計向事中、事前審計過渡；在審計方法上實現(xiàn)靜態(tài)審計與動態(tài)審計相結(jié)合；在審計方式上由現(xiàn)場審計為主向遠(yuǎn)程非現(xiàn)場審計為主、現(xiàn)場審計為輔的先進(jìn)內(nèi)部審計方式轉(zhuǎn)變，從根本上提高現(xiàn)代內(nèi)部審計的效率和質(zhì)量。
內(nèi)部審計與公司治理相輔相成、相互促進(jìn)，良好的公司治理是審計獨立性和審計質(zhì)量的最大保障，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系愈加密切。因此，有關(guān)方面應(yīng)高度重視，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的重要作用。
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